אמנות למניעת כפל מס של ישראל: מה קובעות האמנות עם צרפת, ארה״ב, ספרד, מקסיקו וברזיל, ומה קורה כשאין אמנה

איך קוראים אמנה למניעת כפל מס

האמנה מחלקת את זכות המיסוי בין שתי המדינות וקובעת שיטה שתמנע מכם לשלם פעמיים. שלושה ניסוחים חוזרים בכל האמנות, וכדאי להכיר אותם:

• ״יחויב במס רק באותה מדינה״: רק מדינה אחת ממסה, השנייה לא.
• ״ניתן לחייבו במס במדינה האחרת״: שתי המדינות רשאיות למסות; מדינת המגורים מקזזת אחר כך את המס ששולם בשנייה (שיטת הזיכוי, שבה משתמשות האמנות של ישראל עם צרפת, ספרד, מקסיקו וברזיל).
• ״המס שיוטל לא יעלה על X%״: מדינת המקור רשאית לנכות במקור, אבל עד תקרה.

לתושב ישראל, האמנה חשובה בעיקר בגלל מה שמנכה מדינת המקור. לעולה בעשר שנות הפטור, ישראל לא ממסה את ההכנסות מחו״ל: האמנה משמשת אז כדי להגביל את הניכוי במדינה השנייה, או לבטל אותו כשההכנסה ממוסה ״רק״ במדינת המגורים. האמנה לא חלה על דמי ביטוח לאומי, שמוסדרים בהסכמי ביטוח סוציאלי נפרדים (ראו בהמשך), ולרוב גם לא על ירושות ומתנות.

תושב של איזו מדינה? השאלה שקודמת לכל השאר

כל אמנה מתחילה בתושבות לצורכי מס. ישראל בוחנת את ״מרכז החיים״, עם חזקה של 183 ימי שהייה בשנה, או 425 ימים בשלוש שנים מתוכם לפחות 30 בשנה הנוכחית. לכל מדינה אחרת מבחן משלה: צרפת, למשל, רואה כתושב את מי שהבית או מקום השהייה העיקרי שלו בצרפת, שעיסוקו העיקרי שם, או שמרכז האינטרסים הכלכליים שלו שם; ארגנטינה מפסיקה לראות אדם כתושב כשהוא מקבל תושבות קבע במדינה אחרת או אחרי 12 חודשים רצופים בחו״ל.

כששתי המדינות טוענות לאותו אדם, סעיף התושבות באמנה מכריע לפי סדר: בית קבע; אם יש בית בשתי המדינות, מרכז האינטרסים החיוניים (קשרים אישיים וכלכליים); אחר כך מקום השהייה הרגיל; אחר כך האזרחות; ולבסוף הסכמה בין שתי רשויות המס. כלל 183 הימים, שמרבים לצטט, לא קובע תושבות: הוא משמש לחלוקת המיסוי על שכר.

מדינה אחר מדינה: מה אומרות האמנות

קיום האמנה או היעדרה נבדק ברשימה הרשמית של כל מדינה ומול טבלת האמנות של PwC; תקרות הניכוי הן אלה שקובע נוסח כל אמנה. בכל שורה, עולה בעשר שנות הפטור לא משלם בישראל מס על ההכנסות מחו״ל, גם כשהאמנה נותנת לישראל את זכות המיסוי.

האמנה בין ישראל לצרפת

האמנה נחתמה ב-31 ביולי 1995 ונכנסה לתוקף ב-1997. בקצרה: צרפת שומרת על שכר דירה ורווחים מנכסים שנמצאים בצרפת, על פנסיה של עובדי מדינה ועל ניכוי מוגבל על דיבידנדים וריבית צרפתיים; ישראל ממסה פנסיה פרטית, שכר על עבודה בישראל ואת שאר ההכנסות של תושב ישראל.

הוויכוח על העולים. לפנסיונר מהמגזר הפרטי שעלה, התוצאה היא אי-מיסוי כפול בעשר השנים: הפנסיה חייבת רק בישראל, שבה היא פטורה. רשויות המס בצרפת ניסו לטעון שעולה פטור אינו ״תושב״ לפי האמנה, ובתי המשפט לערעורים מנהליים במרסיי (2 במאי 2019) ובטולוז (13 באוקטובר 2022) דחו את הטענה: הפטור חל רק על הכנסות מחו״ל, העולה חייב במס בישראל על הכנסותיו הישראליות, ולכן הוא תושב וסעיף 18 חל. מועצת המדינה הצרפתית לא הכריעה. קרנות הפנסיה הצרפתיות ממשיכות לנכות מס במקור כל עוד לא קיבלו אישור תושבות ישראלי; את הניכוי העודף תובעים עד 31 בדצמבר של השנה השנייה שאחרי הניכוי.

כפל מס: לפי סעיף 23, ישראל נותנת זיכוי בגובה המס ששולם בצרפת, עד גובה המס הישראלי על אותה הכנסה. אם המס הצרפתי גבוה יותר, ההפרש אובד; אם הוא נמוך יותר, ישראל גובה את ההשלמה. מיסוי שסותר את האמנה פותח, לפי סעיף 25, הליך הסכמה הדדית בין שתי הרשויות, שיש לפתוח בתוך שלוש שנים מההודעה הראשונה על המס השנוי במחלוקת.

האמנה בין ישראל לארה״ב

האמנה נחתמה ב-1975, תוקנה בפרוטוקולים ב-1980 וב-1993, ונכנסה לתוקף ב-1995. היא מהוותיקות ברשת האמריקאית ומעולם לא עודכנה למודל האמריקאי המודרני. ההבדל הגדול מכל האמנות האחרות: ארה״ב ממסה את אזרחיה ובעלי הגרין קארד על ההכנסה העולמית שלהם, איפה שלא יגורו, ולכן אזרח אמריקאי בישראל מגיש שני דוחות בכל שנה.

• סעיף השמירה (סעיף 6) מאפשר לארה״ב למסות את אזרחיה כאילו האמנה לא קיימת, עם רשימה קצרה של חריגים. את הכפל על שכר ישראלי מבטלים לכן ההחרגה על הכנסת עבודה זרה (טופס 2555, עד 132,900 דולר ל-2026) או הזיכוי ממס זר (טופס 1116), שמאפסים כמעט תמיד את המס האמריקאי, כי מס ההכנסה הישראלי גבוה מהאמריקאי בכל מדרגה.
• החריגים שכן חלים על אזרחים: קצבת Social Security (סעיף 21), הזיכוי למניעת כפל מס (סעיף 26), כלל אי-ההפליה, והליך ההסכמה ההדדית.
• מה האמנה לא מגינה עליו: קרנות פנסיה, קרן השתלמות וקופות גמל ישראליות. ה-IRS מחיל עליהן את הכללים הרגילים שלו, וקרנות נאמנות ישראליות הן כמעט תמיד PFIC.
• ביטוח לאומי לא ניתן לזיכוי בארה״ב: הוא נחשב תשלום סוציאלי ולא מס הכנסה.

לעולה, הפטור הישראלי לא משנה דבר בצד האמריקאי: הכנסה מארה״ב נשארת חייבת שם, והכנסה מחו״ל שישראל פוטרת לא יוצרת מס ישראלי לזיכוי, ולכן ארה״ב ממסה אותה בשיעור מלא. דמי ביטוח לאומי לעצמאים: אין הסכם ביטוח סוציאלי בין המדינות, ועצמאי אמריקאי בישראל משלם גם ביטוח לאומי וגם מס עצמאים אמריקאי של 15.3% (ראו ביטוח לאומי ופתיחת חברה).

ספרד ומקסיקו

האמנה עם ספרד נחתמה בירושלים ב-30 בנובמבר 1999, נכנסה לתוקף ב-20 בנובמבר 2000 וחלה מ-1 בינואר 2001; מאז 2023 משנה אותה גם האמנה הרב-צדדית של ה-OECD. האמנה עם מקסיקו נחתמה ב-20 ביולי 1999 ונכנסה לתוקף ב-9 במאי 2000. שתיהן בנויות באותו היגיון:

בשתי האמנות אין כלל נפרד לקצבאות הביטוח הסוציאלי הממלכתי: אם הן נחשבות פנסיה פרטית (סעיף 18) או ממשלתית (סעיף 19), כדאי לבדוק עם יועץ לפני שמבקשים מהגוף המשלם להפסיק לנכות. גם החריג ״תושב ואזרח של המדינה השנייה״ בפנסיה הממשלתית מחייב בדיקה למי שהוא אזרח ישראל ושומר גם על האזרחות הספרדית או המקסיקנית.

ברזיל ובריטניה

האמנה עם ברזיל נחתמה בברזיליה ב-12 בדצמבר 2002, נכנסה לתוקף ב-21 בספטמבר 2005 וחלה מ-1 בינואר 2006. ההבדלים מהאמנות עם ספרד ומקסיקו:

• פנסיה פרטית: מדינת המגורים רשאית למסות, וגם המדינה השנייה אם המשלם הוא תושב שלה (סעיף 18); ישראל נותנת אז זיכוי בגין המס הברזילאי.
• קצבאות הביטוח הסוציאלי (INSS): ממוסות רק בברזיל (סעיף 18.3).
• פנסיה ממשלתית: רק המדינה המשלמת, אלא אם המקבל תושב ואזרח של המדינה השנייה (סעיף 19.2).
• דיבידנדים: עד 10% בהחזקה ישירה של 25% מההון לפחות, 15% בשאר המקרים. ריבית: עד 15%.

עם בריטניה, האמנה מ-1962 והפרוטוקול מ-2019 מחלקים את הפנסיות הממלכתיות והתעסוקתיות בין המדינות לפי סוג הפנסיה, ועל דיבידנד מחברה ישראלית לתושב בריטניה מנוכים 15%. מי שכבר אינו תושב מס בבריטניה לא חייב שם במס על הכנסותיו הישראליות, אבל בריטניה ממשיכה למסות נדל״ן שנמצא בה.

ארגנטינה, אורוגוואי, צ׳ילה, קולומביה ופרו: בלי אמנה

ARCA מפרסמת 24 אמנות למניעת כפל מס בתוקף, וישראל לא ביניהן; ההסכם היחיד עם ישראל ברשימה עוסק בתחבורה בינלאומית (חוק 22.596) ולא חל על יחידים. גם ברשימות הרשמיות של אורוגוואי (DGI), צ׳ילה (SII), פרו (MEF) ובחקיקה של קולומביה (DIAN) ישראל לא מופיעה. מה זה אומר למי שעלה מהמדינות האלה:

• תושבות בארץ המוצא: בארגנטינה, אדם מפסיק להיות תושב כשהוא מקבל תושבות קבע במדינה אחרת או אחרי 12 חודשים רצופים בחו״ל, החל מהיום הראשון של החודש שאחרי. כל עוד הוא תושב ארגנטינה, ארגנטינה ממשיכה לראות בו נישום. איך ARCA מתייחסת לאזרחות הישראלית שמתקבלת בעלייה, כדאי לברר עם רואה חשבון ארגנטינאי.
• הכנסות שנשארות בארץ המוצא (שכר דירה, פנסיה, ריבית): המדינה מפעילה את החוק הפנימי שלה על מקבלים בחו״ל, בלי תקרה של אמנה. בישראל הן פטורות בעשר שנות העולה; אחר כך ישראל ממסה אותן ומקזזת את מה שנוכה בחו״ל בזיכוי החד-צדדי.
• שכר על עבודה בישראל עבור חברה מחו״ל: ממוסה בישראל מהיום הראשון (חוץ מהחוק הזמני של 2026). ראו את המדריך עבודה מרחוק למעסיק זר.

כשאין אמנה: הזיכוי הישראלי בגין מס זר

ישראל לא צריכה אמנה כדי למנוע כפל מס: סעיפים 199 עד 210 לפקודת מס הכנסה קובעים זיכוי שחל באופן חד-צדדי, גם מול מדינות בלי אמנה. הכללים:

1. מזכים את מס ההכנסה הזר ששולם על הכנסה שחייבת במס גם בישראל.
2. תקרה: הזיכוי לא יעלה על המס הישראלי על אותה הכנסה.
3. לפי סוג הכנסה: החישוב נעשה לכל סוג הכנסה בנפרד (דיבידנדים, עסק, שכר דירה...); עודף בסוג אחד לא מקזז סוג אחר.
4. העברה קדימה: זיכוי שלא נוצל אפשר להעביר לחמש שנות המס הבאות.
5. מבקשים אותו בדוח השנתי, עם נספח ההכנסות מחו״ל והאסמכתאות על המס ששולם.

הכנסה שפטורה בישראל (למשל פנסיה מחו״ל של עולה בעשר השנים הראשונות) לא יוצרת זיכוי: אין מס ישראלי לקזז ממנו. ואם המס הזר גבוה מהישראלי, ההפרש לא מוחזר: אפשר רק להעביר אותו לשנים הבאות, מול אותו סוג הכנסה.

פנסיות: מה קובעות האמנות

• פנסיה פרטית על עבודה קודמת: ממוסה רק במדינת המגורים לפי האמנות עם צרפת, ספרד ומקסיקו; לפי האמנה עם ברזיל, גם ברזיל רשאית למסות אם המשלם תושב ברזיל.
• פנסיה ממשלתית (עובדי מדינה, מורים, צבא): ממוסה במדינה המשלמת, אלא אם המקבל תושב ואזרח של המדינה השנייה (בצרפת: אזרח ישראל בלבד).
• קצבאות ביטוח סוציאלי ממלכתי: ה-Social Security האמריקאית פטורה בשתי המדינות; ה-INSS הברזילאי ממוסה רק בברזיל; באמנות עם ספרד ומקסיקו אין כלל נפרד.
• בצד הישראלי: פנסיה מחו״ל פטורה עשר שנים לעולה ולתושב חוזר ותיק. אחר כך היא חייבת במס בישראל, אבל המס מוגבל לסכום שהיה משולם בארץ המוצא אילו נשארתם בה (סעיף 9ג לפקודה), ועם זיכוי בגין המס הזר.

הפרטים על הפנסיה והטבות העולים נמצאים במדריך הטבות מס לעולים.

ביטוח סוציאלי: הסכמים נפרדים מאמנות המס

דמי ביטוח לאומי לא מופיעים באמנות המס. הם מוסדרים בהסכמי ביטוח סוציאלי, שקובעים באיזו מדינה משלמים (בדרך כלל מדינת העבודה, עם חריג לעובדים שנשלחו זמנית) ומאפשרים לצרף תקופות ביטוח לצורך הפנסיה:

• צרפת: הסכם מ-17 בדצמבר 1965, שמתאם בין המערכות (עובדים שנשלחו, צירוף תקופות לפנסיה). תושב ישראל בדרך כלל לא חייב ב-CSG-CRDS על הפנסיה.
• ארגנטינה: הסכם שנחתם בבואנוס איירס ב-12 בספטמבר 2017 ומופיע כבתוקף: צירוף תקופות לפנסיה (כל מדינה משלמת את חלקה היחסי), שליחות זמנית של עד 24 חודשים, והקצבאות לא מופחתות ולא מושעות בגלל מגורים במדינה השנייה. זה הסכם סוציאלי, לא אמנת מס.
• בריטניה, קנדה וכמה ממדינות האיחוד האירופי: הסכמים קיימים, עם צירוף תקופות ותשלום הפנסיה בישראל.
• ארה״ב: אין הסכם. עצמאי אמריקאי בישראל משלם ביטוח לאומי וגם מס עצמאים אמריקאי.

הפרטים בצד הישראלי במדריך ביטוח לאומי.

עולים: פטור של עשר שנים וחובת דיווח

למי שעולה, הכלל הישראלי חשוב יותר מכל אמנה. סעיפים 14 ו-97 לפקודה פוטרים במשך עשר שנים את ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל ואת רווחי ההון על נכסים בחו״ל של עולה חדש או של תושב חוזר ותיק: שכר דירה, דיבידנדים, ריבית, פנסיה, מכירת מניות או נדל״ן בחו״ל. הפטור לא חל על עבודה שמבוצעת פיזית בישראל, גם כשהמעסיק זר, והוא לא פוטר מדמי ביטוח לאומי.

• מי שהגיע מ-1 בינואר 2026: תיקון 272 מחייב לדווח כל שנה על ההכנסות והנכסים בחו״ל, שנשארים פטורים. הדוח הראשון הוא על שנת המס 2026, שמוגש ב-2027.
• מי שהגיע לפני 2026: נשאר במשטר הקודם, בלי חובת דיווח על ההכנסות האלה.
• אחרי עשר השנים: כל ההכנסה העולמית ממוסה בישראל, עם זיכוי בגין המס הזר לפי האמנה, או הזיכוי החד-צדדי כשאין אמנה.
• החוק הזמני של 2026: עולים ותושבים חוזרים אחרי עשר שנים שהפכו לתושבים בין 5 בנובמבר 2025 ל-31 בדצמבר 2026 פטורים ממס הכנסה על הכנסת עבודה ממקור ישראלי, עד תקרות שנתיות (600,000 ₪ ב-2026 באופן יחסי, 1,000,000 ₪ ב-2027 וב-2028, 350,000 ₪ ב-2029 ו-150,000 ₪ ב-2030). אפשר לוותר על הפטור, כולו או חלקו, ולכן כדאי לבדוק עם יועץ איך הוא משתלב עם ארץ המוצא.

שאלה פתוחה: האם עולה בתקופת הפטור נחשב ״תושב״ לצורך אמנה. רוב אנשי המקצוע, בארה״ב ובמדינות דוברות ספרדית, סבורים שכן, כי הוא חייב במס בישראל על הכנסותיו הישראליות; בצרפת, בתי המשפט אישרו זאת (ראו למעלה). כל הפרטים במדריך הטבות מס לעולים.

טפסים ואישורים

1. אישור תושבות לצורכי אמנה מרשות המסים, בדרך כלל דרך רואה חשבון, ברגע שמרכז החיים שלכם בישראל מבוסס. זה המסמך הראשון שכל מדינה זרה מבקשת.
2. צרפת: טופס 5000 (אישור תושבות, חתום על ידי רשות המסים הישראלית) ולפי סוג ההכנסה טופס 5002 או 5003, שמעבירים לקרנות הפנסיה, לבנק או לחברה שמשלמת דיבידנד, כדי שיופעלו שיעורי האמנה במקור. בשנת העזיבה מודיעים לרשות המסים הצרפתית על העברת המגורים, ואחר כך מדווחים שם רק על ההכנסות שצרפת ממסה (טופס 2042 לתושב חוץ).
3. ארה״ב: דוח 1040 כל שנה; טופס 2555 (החרגה) או 1116 (זיכוי); FBAR (FinCEN 114) כשסך היתרות בחשבונות מחוץ לארה״ב עבר 10,000 דולר; טופס 8938 מעל הספים לתושבי חוץ; טופס 8833 כשנוקטים עמדה לפי האמנה (למשל על Social Security); טופס 5471 לבעלי מניות בחברה ישראלית; טופס 8621 לכל PFIC.
4. ישראל: דוח שנתי עם נספח ההכנסות מחו״ל והאסמכתאות על המס ששולם בחו״ל, כדי לקבל את הזיכוי. חובה לעולה שהגיע מ-2026 עם הכנסות מחו״ל.
5. מחלוקת: כששתי המדינות ממסות בניגוד לאמנה, פותחים הליך הסכמה הדדית בין הרשויות (באמנה עם צרפת, בתוך שלוש שנים מההודעה הראשונה על המס).
6. שומרים הוכחות תושבות: חוזה שכירות או שטר קנייה, קופת חולים, חשבונות, דפי בנק ישראליים, תעודת זהות. זה מה שמבקשות הביקורות בחו״ל.

שבע טעויות נפוצות

1. לחשוב שכלל 183 הימים קובע תושבות. הוא נוגע רק לשכר ולעצמאים; התושבות נקבעת לפי בית הקבע ומרכז האינטרסים החיוניים.
2. להניח שיש אמנה עם ארגנטינה כי יש הסכם ביטוח סוציאלי: ההסכם מ-2017 לא עוסק במס.
3. לחשוב שהאמנה עם ארה״ב פוטרת ממס אמריקאי. סעיף השמירה אומר שבדרך כלל לא; ההחרגה והזיכוי עושים את העבודה.
4. לתת לקרן הפנסיה בחו״ל להמשיך לנכות ״ליתר ביטחון״ על פנסיה פרטית שלפי האמנה עם צרפת, ספרד או מקסיקו ממוסה רק במדינת המגורים.
5. לבלבל בין פנסיה פרטית לפנסיה ממשלתית. עובד מדינה לשעבר נשאר בדרך כלל חייב במדינה המשלמת; שכיר לשעבר במגזר הפרטי לא.
6. לבקש זיכוי ישראלי על הכנסה פטורה: בלי מס ישראלי, אין זיכוי.
7. לא לדווח על הכנסות מחו״ל כשעליתם מ-2026: פטור כבר לא אומר פטור מדיווח.